Diploma
EM VIGOR1. Com o presente diploma procede-se à adaptação do regime jurídico do imposto sobre o valor acrescentado (IVA) à Directiva do Conselho n.º 91/680/CEE, de 16 de Dezembro.
Neste acto comunitário - integrado no conjunto de medidas necessárias para a realização do mercado interno europeu de 1993 - altera-se e complementa-se a Directiva n.º 77/388/CEE, de 17 de Maio, conhecida por 6.ª Directiva, a qual constitui o texto normativo básico do sistema comum comunitário de imposto sobre o valor acrescentado.
As alterações e acrescentos introduzidos na 6.ª Directiva são profundos e complexos e visam, entre outros fins secundários, eliminar, nas transacções entre países membros da CEE, todos os controlos associados à passagem das mercadorias pelas fronteiras interiores da Comunidade, garantindo, todavia, que, salvo casos excepcionais - de que se destaca a generalidade das compras dos particulares -, o imposto continue a ser pago à taxa do país de destino das mercadorias e a favor do respectivo Tesouro.
Foi este o compromisso a que se chegou, em regime transitório, verificada a impossibilidade de atingir consenso, necessariamente unânime, na aplicação do IVA na origem, como a Comissão Europeia inicialmente previra e é requerido pela própria noção de mercado único europeu. Este passo, apesar de não ter sido possível em Janeiro de 1993, não deixa, por isso, de ser a meta da harmonização comunitária em matéria de tributação geral do consumo: a própria directiva aponta para esse objectivo, a conseguir, na melhor das hipóteses, em 1996, após o exame do funcionamento do regime transitório agora estabelecido.
2. A transposição da directiva vai fazer-se principalmente através de um texto legislativo autónomo, que o presente decreto-lei aprova e faz entrar em vigor - o Regime do IVA nas Transacções Intracomunitárias.
Entendeu-se que esta solução de acantonar num diploma autónomo a maior parte das normas que passarão a reger o imposto nas transacções intracomunitárias de mercadorias era superior à alternativa de fazê-las parte do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA), operando neste as necessárias modificações, que conduziriam, no caso, à abertura de um novo capítulo, destinado a reger aquelas transacções. As alterações de numeração dos artigos do Código e da sua própria sistematização que esta alternativa originaria conduziriam por certo a complicar mais uma legislação que se tem de reconhecer como já muito complexa. Por outro lado, a relativa homogeneidade das normas que constituem o cerne do regime transitório estabelecido na directiva, e até dos destinatários respectivos - que são, fundamentalmente (mas não exclusivamente), os agentes económicos que transaccionam bens com parceiros de outros países da Comunidade -, tornam o regime transitório do IVA nas transacções intracomunitárias um corpo normativo com suficiente autonomia para constituir um texto separado.
Posto que a solução inversa tenha sido seguida pela maioria dos países europeus, os quais procederam assim a alterações profundas dos seus textos legislativos sobre IVA, pareceu que um corpo autónomo de normas, embora com as inevitáveis remissões para o CIVA, servia melhor o objectivo de dificultar ao mínimo a acção dos agentes económicos implicados, que são quem, em última análise, vai aplicar o novo regime.
3. As novas regras de aplicação do IVA nas transacções intracomunitárias, todavia, têm também incidência em princípios gerais estabelecidos no CIVA, pelo que não é possível evitar alterações do articulado do Código que o presente diploma também introduz, especialmente em matéria de regras gerais de incidência, objectiva e subjectiva, e de isenções. Trata-se de matérias que, posto que modificadas em razão da criação do regime transitório de IVA, não teriam sede adequada senão no Código, onde as regras gerais têm natural assento.
Um exemplo nítido de princípio geral que foi alterado pela criação do novo regime está logo na definição de um dos factos geradores do imposto ou operações tributáveis. Na verdade, o factor gerador «importação de bens», anteriormente definido como a entrada de bens no território nacional, passou a abranger apenas a entrada neste território de bens oriundos do exterior da Comunidade.
As trocas intracomunitárias deixam de traduzir-se, no destino, na operação tributável «importação de bens», definida como a entrada dos bens no território nacional, para gerarem um novo evento tributável designado «aquisição intracomunitária de bens».
Fica assim alterado o elenco das operações tributáveis em IVA, tal como resultava do artigo 1.º do respectivo Código.
De igual modo, o novo regime tem também incidências significativas na definição de sujeitos passivos de impostos, que passará a incluir categorias de pessoas, singulares e colectivas, até agora não abrangidas pelas normas de incidência subjectiva. É o caso de qualquer pessoa, sem restrições, que adquira um «meio de transporte novo» noutro país da Comunidade, como é o caso de qualquer pessoa colectiva, incluindo o Estado, quando efectue aquisições intracomunitárias de bens que ultrapassem determinado limite quantitativo.
As regras de incidência, objectiva e subjectiva, do CIVA foram, pois, alteradas em conformidade.
Merecem também referência alterações do CIVA em matéria de localização das operações, especialmente pelo que toca às prestações de serviços.
Trata-se, para além de ajustamentos de pormenor impostos pela directiva, de adaptar as regras de localização do CIVA à redefinição das operações tributáveis.
Saliente-se, de entre o vasto conjunto de modificações de regras neste domínio, a nova regulamentação da localização das prestações de serviços de transportes intracomunitários de bens (e respectivas prestações acessórias).
O princípio é, então, o de considerar tributáveis tais operações apenas quando o lugar de partida do transporte ocorra no território nacional.
Todavia, quando o transporte intracomunitário se enquadra numa transacção que seja qualificável como aquisição intracomunitária de bens, torna-se tributável se o adquirente dos serviços de transporte for um sujeito passivo que tenha utilizado o número de identificação fiscal para efectuar a aquisição, nos termos das normas que regem a aquisição intracomunitária de bens. Paralelamente, a mesma operação de transporte não será tributável, ainda que ocorra em Portugal o início do transporte, sempre que o adquirente for um sujeito passivo de IVA sediado em outro Estado membro da Comunidade que tenha utilizado o número de identificação fiscal para efectuar a aquisição.
Regras correspondentes valem também para as prestações de serviços acessórios do transporte e para as operações de intermediação em serviços de transporte ou prestações acessórias.
Esta técnica visa, afinal, obter, para as prestações de transporte intracomunitário de bens, solução equivalente à que vigorou até 1993 e que continuará a reger idênticas operações com o exterior da Comunidade. Na verdade, num sistema com fronteiras fiscais ostensivas, de tipo alfandegário, o valor daquelas prestações de serviços fará parte, em princípio, do valor aduaneiro dos bens, pelo que tais operações são atingidas pelo imposto que agrava as importações.
Por seu turno, no sistema que a Directiva n.º 91/680/CEE escogitou, as prestações de serviços em causa vão, em princípio, seguir igualmente a sorte das transacções de bens com que se conexionam - ou seja, o imposto respectivo vai ser posto a cargo do adquirente dos serviços, a mesma pessoa, afinal, que, nestas hipóteses, fica sujeita ao pagamento do IVA pela aquisição dos bens objecto da aquisição intracomunitária.
Quer dizer, à cobrança do imposto sobre estas prestações, por parte das autoridades alfandegárias, vigente até 1993 corresponderão agora regras próprias de localização dessas operações, conduzindo, em princípio, ao mesmo resultado.
Refira-se, por último, que foram também objecto de alteração signiticativa as normas do CIVA que regulamentam as isenções nas operações internacionais, quer na importação quer na exportação, o que resulta, obviamente, da separação, operada pela directiva, entre as transacções intracomunitárias e transacções com terceiros países.
4. É no Regime do IVA nas Transacções Intracomunitárias que se concentram as normas específicas sobre o tratamento das transacções intracomunitárias de mercadorias, quer as respeitantes à incidência, às isenções e ao valor tributável quer as que versam sobre obrigações dos sujeitos passivos, em especial de liquidação e de pagamento, e as obrigações acessórias, na parte em que acrescem ou modificam as constantes do CIVA.
O texto normativo segue o título XVI-A da 6.ª Directiva, aditado pela Directiva n.º 91/680/CEE. E segue-o de perto, já que é muito restrita a margem de manobra deixada nestes domínios aos legisladores nacionais pelo referido acto comunitário.
No fundamental, o objectivo do regime transitório IVA para as transacções intracomunitárias de bens é, como já se disse, a eliminação, nas relações entre os países membros da CEE, dos controlos associados à passagem das mercadorias pelas fronteiras interiores da Comunidade, mantendo o princípio de que o imposto, nas transacções entre os sujeitos passivos, continua a afluir ao país de destino e a ser determinado de acordo com a taxa nele vigente.
Concilia-se assim a tributação no destino com a ausência de fronteiras fiscais ostensivas e dos controlos das mercadorias em postos fronteiriços.
O efeito é conseguido através da eliminação do facto gerador «importação» nas trocas de mercadorias entre os Estados membros e sua substituição por um novo facto gerador - a «aquisição intracomunitária de bens».
Assim, e referindo só o princípio geral aplicável nas transacções entre sujeitos passivos, dir-se-á que estes, sempre que adquiram bens a sujeitos passivos de outros Estados membros, realizam uma «aquisição intracomunitária de bens», tributável nos termos do Regime do IVA nas Transacções Intracomunitárias, e que deverá ser levada à declaração periódica de IVA, conjuntamente com as demais operações do sujeito passivo. Em casos normais, o imposto liquidado e aí declarado será dedutível imediata e integralmente, pelo que o sujeito passivo não suportará qualquer ónus fiscal na operação de aquisição.
Paralelamente, os sujeitos passivos que efectuarem vendas para clientes estabelecidos noutros Estados membros que aí tenham a qualidade de sujeitos passivos do IVA do sistema comum não liquidarão imposto, por estar isenta de IVA tal transmissão de bens, nos termos do Regime do IVA nas Transacções Intracomunitárias.
5. Se a regra para as transacções entre sujeitos passivos é a aplicação do imposto ao adquirente a título de «aquisição intracomunitária de bens», praticando-se assim tributação no destino, o princípio, no que respeita às transacções em que intervenham não sujeitos passivos, é o da tributação na origem, isto é, da aplicação do imposto pelo vendedor, à taxa do país onde estiver estabelecido.
A tributação na origem para todas as transacções é o princípio natural num mercado único - é para aí que há-de tender a harmonização comunitária do IVA, quando estiver realizado em pleno o mercado comum europeu.
Merece, pois, que se saliente que, apesar de não ter sido possível atingir em 1993 esse objectivo, tendo-se ficado aquém dele no regime, designado transitório, da Directiva n.º 91/680/CEE, se deu, todavia, um importante passo nessa direcção no que respeita às transacções que não as que se processam entre sujeitos passivos.
Especialmente os particulares (no nosso caso, os residentes em Portugal), enquanto consumidores finais, passarão a poder adquirir, em qualquer país da Comunidade, as mercadorias que quiserem, suportando o imposto da origem. Paralelamente, os residentes nos outros países da CEE, sempre que adquiram bens em Portugal, suportarão o IVA português. Desaparece assim o sistema de franquias até agora existente, não havendo, pois, limites, quantitativos ou de valor, à aquisição com o imposto da origem.
6. A regra da aplicação do IVA na origem para as transacções intracomunitárias com particulares não é, contudo, absoluta, antes conhece importantes excepções, justificadas pelas graves distorções fiscais que resultariam da sua aplicação, num período em que, por motivos vários, não foi possível proceder à aproximação significativa das taxas de imposição vigentes nos 12 Estados membros.
Assim, não haverá cobrança do IVA na origem nas transacções de «meios de transporte novos» - noção que é objecto, no diploma, de definição precisa. Neste caso, o imposto será sempre pago no destino, considerando-se que a respectiva aquisição por um residente em Portugal - seja este quem for, pessoa singular ou colectiva, sujeito passivo ou não de imposto sobre o valor acrescentado - constitui «aquisição intracomunitária de bens», a declarar à administração fiscal e originando imposto nos termos gerais aplicáveis a esse facto gerador.
7. Também originam «aquisição intracomunitária de bens», tributável no destino de acordo com as regras do Regime do IVA nas Transacções Intracomunitárias, as compras efectuadas pelo Estado e demais pessoas colectivas de direito público, ainda que no uso dos seus poderes de autoridade, ou por qualquer pessoa colectiva não sujeita a IVA pelas regras gerais de sujeição, e ainda pelos sujeitos passivos isentos, quando o vendedor for um sujeito passivo de IVA noutro Estado membro. O objectivo desta excepção é anular, nas aquisições destas entidades, qualquer tentativa de exploração das diferenças de taxas de imposição entre os países, o que originaria distorções acentuadas no funcionamento dos mercados.
O regime, todavia, não terá aplicação (salvo opção em contrário) senão quando as referidas compras ultrapassarem o montante de 1800000$00, o que corresponde ao contravalor em moeda nacional (após arredondamento) do limiar de 10000 ECU previsto na directiva. Aquém desse limite, aquelas entidades comprarão no interior da Comunidade com o imposto da origem.
8. Nas chamadas «vendas à distância», em que um sujeito passivo sediado num Estado membro vende mercadorias (que não sejam meios de transporte novos nem bens sujeitos a impostos especiais de consumo) a não sujeitos passivos de outro Estado - no caso que nos interessa a não sujeitos passivos residentes em Portugal, sendo o transporte efectuado pelo vendedor ou por sua conta -, a solução é também a tributação no destino, realizada, porém, através de uma técnica diferente, qual seja a da ficção de que tal operação se localiza no país onde ocorre a chegada dos bens com destino ao adquirente. O vendedor ficará assim obrigado ao pagamento do imposto em Portugal, que é, na hipótese, o país a que se destinam as mercadorias.
Temeu-se, novamente, que a aplicação do imposto na origem conduzisse à «escolha fiscal» do estabelecimento do vendedor, o qual, a haver tributação na origem, seria tentado a estabelecer-se num país em que a taxa do IVA fosse relativamente baixa.
A solução, todavia, não se justifica quando o volume de vendas do vendedor à distância é pouco significativo, pelo que a directiva impõe aos Estados a concessão de limites abaixo dos quais as vendas à distância deixam de ser tributadas no país de destino das mercadorias. Não existindo um limite único - antes permitindo-se a escolha entre os valores de 35000 ECU e 100000 ECU -, pareceu prudente, atendendo à dimensão do mercado nacional, optar pelo limite mais baixo - opção que foi, aliás, declarada pelo Governo Português na acta de aprovação da directiva -, pelo que se estabeleceu que são tributáveis as vendas à distância desde que o valor das operações efectuadas exceda o montante de 6300000$00 no ano civil anterior ou no ano civil em curso.
9. A abolição das fronteiras fiscais ostensivas, que ocorrerá em 1993, com a entrada em vigor deste diploma, constituindo um importante passo na construção do grande mercado interno europeu, não poderia significar enfraquecimento da segurança fiscal dos Estados membros, ou seja, não poderia resultar num risco de incremento da evasão e fraude ligadas às transacções intracomunitárias.
O sistema estabelecido pela Directiva n.º 91/680/CEE comporta assim a previsão de medidas de controlo do funcionamento do regime transitório. Medidas que se pensa substituirão, sem dano da segurança e com vantagem de menores custos administrativos, os actuais controlos fronteiriços efectuados pelas autoridades alfandegárias.
Uma peça importante do sistema de controlo do regime transitório são as novas obrigações acessórias dos sujeitos passivos, previstas na directiva e vertidas para o Regime do IVA nas Transacções Intracomunitárias.
Entre estas, destaca-se, pela sua importância decisiva no controlo fiscal, a obrigação, para os sujeitos passivos que efectuem transmissões de bens para outros países da CEE, de recolher o número de identificação fiscal dos adquirentes, para efeitos de IVA, nos países de destino das mercadorias e a de juntar à declaração periódica um «anexo recapitulativo» contendo o valor das transmissões efectuadas e os números de identificação dos adquirentes.
A recolha destes dados servirá de base da intensa cooperação que se irá processar, a partir de 1993, entre as administrações fiscais dos Doze, cooperação tendente a garantir a correcta aplicação, em todo o território da Comunidade, do regime transitório do IVA, cuja disciplina se encontra contida no Regulamento (CEE) n.º 218/92, de 27 de Janeiro.
A interconexão dos sistemas informáticos dos Estados membros assegurará que cada Estado possa aceder, em algumas situações de modo imediato e automático, à informação, constante dos computadores de outros Estados, com relevo para controlar as declarações dos seus próprios sujeitos passivos, designadamente para aferir da veracidade dos números fiscais constantes dos anexos recapitulativos ou das facturas e documentos equivalentes relativos a transacções intracomunitárias.
A cooperação entre as administrações fiscais será certamente o factor decisivo para garantir que a abolição dos controlos alfandegários - com ganhos importantes no custo administrativo das transacções - se não vai traduzir em aumento da evasão e da fraude, conseguindo-se antes uma melhor exploração das potencialidades do mercado alargado.
A construção de uma rede intereuropeia de informações sobre IVA culminará um sistema de controlo fiável e moderno, capaz de explorar as sinergias resultantes da cooperação e interligação dos diferentes sistema nacionais, até hoje voltados quase exclusivamente para a fiscalização do cumprimento de lei fiscal no interior das fronteiras de cada Estado. É um novo campo de cooperação comunitária que está a nascer e é nele que está o futuro da segurança fiscal dos Estados europeus.
Assim:
No uso da autorização legislativa concedida pelas alíneas c) e d) do artigo 40.º da Lei n.º 2/92, de 9 de Março, e nos termos das alíneas a) e b) do n.º 1 do artigo 201.º da Constituição, o Governo decreta o seguinte: